Questions

La question

Mme Graziella Melchior interroge Mme la ministre de l'action et des comptes publics sur le régime fiscal applicable aux logements de fonction attribués par nécessité absolue de service, notamment au regard de la taxe d'habitation sur les résidences secondaires. Dans plusieurs services publics de l'État, des agents sont tenus, en application de leurs obligations statutaires, d'occuper un logement de fonction attribué par nécessité absolue de service. Cette situation concerne notamment certains personnels de direction et de santé des établissements publics locaux d'enseignement, mais également les militaires de la gendarmerie nationale, pour lesquels l'obligation de résidence constitue une condition indispensable à l'exercice des missions de sécurité et de continuité du service public. Cette obligation ne procède ni d'un choix personnel ni d'un avantage de convenance, mais d'une contrainte directement liée aux responsabilités exercées. Or il apparaît que ces logements de fonction peuvent être fiscalement assimilés à des résidences secondaires lorsque l'agent conserve, pour des raisons familiales, une résidence principale distincte. Cette qualification entraîne alors l'application de la taxe d'habitation sur les résidences secondaires, parfois assortie d'une majoration, alors même que le logement occupé par nécessité absolue de service ne constitue ni une résidence librement choisie ni un usage de confort. Cette situation interroge dès lors que le respect d'une obligation professionnelle imposée par la loi ou le statut peut conduire à une imposition assimilable à celle d'une résidence secondaire de convenance. Elle soulève également une question d'équité entre agents publics soumis à des contraintes comparables, mais traités différemment selon leur situation familiale ou l'existence de dérogations de résidence. Dans ce contexte, elle souhaite connaître la position du Gouvernement sur cette qualification fiscale et savoir s'il envisage une clarification de la doctrine applicable aux logements de fonction attribués par nécessité absolue de service, ou une évolution du cadre réglementaire ou législatif, afin que le respect d'une obligation professionnelle ne se traduise pas par une pénalisation fiscale.

Réponse

Afin d'alléger la pression fiscale sur l'ensemble des ménages, la taxe d'habitation afférente à l'habitation principale a été supprimée par étapes entre 2018 et 2023. Ainsi, depuis 2023, plus aucun logement occupé à titre de résidence principale n'est soumis à la taxe d'habitation. Parallèlement, la taxe d'habitation sur les résidences secondaires (THRS) est maintenue (code général des impôts - CGI, article 1407). De manière générale, l'habitation principale correspond au logement dans lequel le contribuable réside habituellement. Cependant, lorsqu'un contribuable est titulaire d'un logement de fonction ou occupe un logement situé à proximité du lieu d'exercice de son activité professionnelle, mais que son conjoint et ses enfants résident effectivement et en permanence dans une autre habitation, cette dernière peut être considérée comme l'habitation principale du contribuable (BOI-IF-TH-20-20-20, § 40). Dans cette hypothèse, seul le logement de fonction ou situé à proximité du lieu d'exercice de l'activité professionnelle, regardé comme une résidence secondaire, est soumis à la THRS. Tel est par exemple le cas des logements occupés par nécessité absolue de service par certains fonctionnaires comme les personnels de l'éducation nationale ou les gendarmes. Toutefois, les ménages disposant d'une résidence pour raison professionnelle peuvent bénéficier, sur réclamation, d'un dégrèvement de la majoration de la THRS qui leur est éventuellement applicable (CGI, article 1407 ter, II-1°). Il ne saurait être envisagé d'instaurer une pluralité d'habitations principales en matière de taxe d'habitation, et ce, même pour les contribuables tenus d'avoir deux résidences pour des raisons professionnelles ou bénéficiant d'un logement de fonction. En effet, une telle mesure conduirait à des distinctions entre résidences secondaires selon la finalité de leur utilisation, ce qui créerait des inégalités au détriment d'autres redevables qui, pour d'autres motifs tout aussi dignes d'intérêt, sont tenus d'avoir deux résidences. Au surplus, toute remise en cause des principes d'imposition applicables en fiscalité directe locale affecterait les recettes des collectivités territoriales. Ainsi, exonérer de THRS les logements de fonction ou, plus généralement tout second logement occupé pour raison professionnelle, se traduirait inévitablement par une diminution des ressources fiscales des communes et des intercommunalités concernées, sauf à transférer cette charge sur d'autres contribuables.

La question

Mme Graziella Melchior attire l'attention de Mme la ministre auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargée des comptes publics, sur les conditions d'application de l'abattement exceptionnel de 100 000 euros prévu à l'article 790 A bis du code général des impôts. Ce dispositif fiscal permet, sous certaines conditions, de bénéficier d'un abattement spécifique sur les donations consenties entre ascendants et descendants, notamment lorsqu'elles visent à financer l'acquisition d'un logement neuf ou la réalisation de travaux de rénovation énergétique. Dans de nombreux territoires, notamment ruraux ou périurbains, l'accession à la propriété par les jeunes ménages passe majoritairement par la construction de maisons individuelles. Cela implique très souvent l'achat d'un terrain, suivi soit d'un contrat de construction de maison individuelle (CCMI), soit d'un contrat de maîtrise d'œuvre. Or dans ces cas de figure, une incertitude subsiste quant à l'éligibilité de ce montage à l'abattement fiscal mentionné. Elle souhaite savoir si l'achat d'un terrain à bâtir, lorsqu'il est immédiatement suivi de la construction d'une maison neuve, peut être considéré comme répondant aux critères de l'article 790 A bis et donc bénéficier de l'abattement fiscal prévu pour les donations affectées à l'acquisition d'un immeuble neuf. Elle souhaite également savoir si le type de contrat encadrant la construction (CCMI, maîtrise d'œuvre) a un impact sur cette éligibilité.

Réponse

L'exonération prévue par les dispositions de l'article 790 A bis du code général des impôts (CGI), issue de l'article 71 de la loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025 est subordonnée, notamment, à l'affectation des sommes données, dans le délai de six mois du versement, par le donataire à l'acquisition d'un immeuble acquis neuf ou en l'état futur d'achèvement. Or, l'achat d'un terrain à bâtir suivi de la construction sur celui-ci de sa résidence principale par le contribuable diffère de l'acquisition en l'état futur d'achèvement d'un immeuble que le contribuable entend affecter à sa résidence principale au sens et pour l'application de l'article 790 A bis du CGI. En effet, dans le cas d'un contrat de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA), l'acquéreur n'est à aucun moment responsable de la construction, la fonction de maître d'ouvrage revenant au promoteur-constructeur (article L. 261-3 du code de la construction et de l'habitation) qui est également le titulaire du permis de construire. En outre, la vente en l'état futur d'achèvement est assimilée fiscalement à l'acquisition d'un bien immobilier et non à sa construction. Ainsi, sous l'empire du régime de la TVA immobilière, il a été précisé que l'achat par un particulier d'un immeuble en état futur d'achèvement et la construction par celui-ci d'une habitation sur un terrain qu'il avait préalablement acquis n'étaient pas soumis aux mêmes règles fiscales, dès lors que la vente en état futur d'achèvement telle que définie à l'article L. 261-1 du code de la construction et de l'habitation ne s'analyse pas, compte tenu de la nature des contrats conclus à cette fin, en l'achat d'un terrain suivi de travaux immobiliers, mais comme l'achat d'un immeuble neuf (réponse ministérielle Chossy, AN 8 février 1999, p. 788 n° 22153). Au contraire, dans un contrat de construction de maison individuelle (CCMI), le particulier propriétaire du terrain, titulaire du permis de construire, est le maître d'ouvrage qui commande la construction d'un bien immobilier au constructeur ou à l'entrepreneur. De même, pour l'application du dispositif d'incitation à l'investissement locatif prévu à l'article 199 novovicies du CGI (« Pinel »), le législateur a distingué, parmi les investissements ouvrant droit à la réduction d'impôt, d'une part l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, et d'autre part, le logement que le contribuable fait construire. Par suite, les projets de construction suite à l'acquisition d'un terrain à bâtir, qu'ils soient réalisés par le biais d'un CCMI ou d'un contrat de maîtrise d'œuvre, sont exclus du champ de l'exonération prévue à l'article 790 A bis du CGI tel qu'adopté par le Parlement dans le cadre de la loi de finances pour 2025.